Como se sabe, a substituição tributária é um mecanismo de responsabilização previsto na Constituição Federal[1], utilizado por conveniência de fiscalização e arrecadação. Na substituição tributária progressiva, desloca-se a cobrança do imposto para o início da cadeia produtiva, em momento anterior à ocorrência do fato gerador, razão pela qual se fala em “fato gerador presumido”.
Nesse regime, o primeiro da cadeia de produção (e.g. indústria) é quem tem a atribuição de recolher o ICMS relativo às operações subsequentes. Desse modo, o “substituto” é responsável pelo recolhimento do ICMS relativo à operação por ele mesmo realizada, assim como também é responsável pela retenção e pagamento do imposto relativo às operações posteriores dos terceiros “substituídos” (v.g. comerciantes). Os substituídos, por sua vez, são aqueles que recebem a mercadoria com o ICMS retido anteriormente.
Sobre a possibilidade de exclusão
Feitas as considerações acima, faz-se oportuno relembrar do julgamento do Tema 69 do STF: o RE 574.706, conhecido por “tese do século”. O entendimento fixado na ocasião foi de que “O ICMS não integra a base de cálculo do PIS e da Cofins”, por não representar receita própria ou faturamento das empresas.
Esse julgamento tem tanta relevância que reverbera em diversas outras situações e gera ainda hoje novas controvérsias tributárias, como a questão da exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins, que é o tema de repercussão geral n. 1.125, o qual será julgado pelo STJ.
Nesse ponto, é importante compreender que o assunto será julgado pelo Tribunal que uniformiza Direito Infraconstitucional (STJ) porque o STF entendeu, no RE 1.258.842, que não há repercussão geral na discussão que envolve a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da Cofins do substituído tributário.
A discussão que está no STJ, porém, guarda os mesmos fundamentos que levaram à decisão da “tese do século”. É dizer, sabe-se que a base de cálculo do PIS e da Cofins, na modalidade não cumulativa, é o faturamento ou a receita bruta. A parcela do ICMS-ST, assim como a do ICMS, não pode ser compreendida como faturamento ou receita bruta do substituído, já que se trata de mero custo que é repassado para o próximo da cadeia.
Portanto, a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das referidas contribuições é um reflexo da “tese do século”. Essa “tese filhote” deve prosperar, sob pena de se desvirtuar a segurança e a previsibilidade esperadas de um sistema jurídico.
Sobre a possibilidade de creditamento
Para além disso, há outra discussão envolvendo o tributo e as contribuições mencionadas. Na tese referente ao crédito de PIS e Cofins sobre as despesas com ICMS-ST, entende-se que o ICMS-ST pago pelo fornecedor na condição de substituto tributário compõe o custo de aquisição da mercadoria adquirida para a revenda, além de tratar-se de tributo não recuperável.
Como o custo de bens adquiridos para revenda compõe a base de cálculo do crédito do regime não cumulativo, em razão do disposto no art. 3°, inciso I, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, torna-se consequência o reconhecimento do crédito de ICMS-ST embutidos no custo das operações.
Esse é, inclusive, o posicionamento adotado pela 1° Turma do STJ, no REsp 1.568.691/RS[2], para quem “o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto” e, compõe, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor.
Nesse julgado, afirmou-se, ainda, que o direito ao creditamento independe da ocorrência de tributação na etapa anterior.
Todavia, a 2° Turma do Colendo Tribunal assume posição contrária, já que para ela os valores que não são submetidos à tributação pelas contribuições ao PIS e à Cofins não devem dar direito a crédito para o adquirente, conforme REsp n. 1.456.648/RS.
O imbróglio será decidido no julgamento do EREsp n. 1.428.247/RS, que será apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em razão da discordância entre os entendimentos firmados pela primeira e segunda Turmas a respeito do mesmo tema.
Desse fato, é possível concluir que estaremos diante de precedente vinculante[3], já que expressará o entendimento da maioria dos membros do colegiado competente para decidir sobre Direito Público.
Conclusão
Como visto, ambas as teses possuem fundamentos relevantes e podem ser decidas em prol dos contribuintes. Os argumentos que embasam as duas teses, porém, são diferentes entre si.
No caso da exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da Cofins, admite-se que o ICMS retido antecipadamente compõe o preço da venda, não se configurando ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo apto a ensejar a incidência das contribuições.
Lado outro, na hipótese do creditamento de PIS e Cofins, defende-se que o ICMS-ST é custo de aquisição da mercadoria e impedir o creditamento ofende o princípio constitucional da não cumulatividade.
De qualquer forma, enquanto o STJ não julga de forma definitiva o Tema n. 1.125 e não há decisão pacífica a respeito do direito ao crédito de PIS/Cofins no montante do ICMS-ST, observam-se novas demandas sendo protocoladas diariamente, a fim de resguardar os interesses dos contribuintes ante tais controvérsias, objetivando, inclusive, obstar eventual modulação de efeitos.